后继减值固定资产折旧计提策略

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《企业会计准则》关于固定资产的处理规定中明确指出，对于已经计提了减值准备的固定资产，在计提折旧时，必须按照其账面价值，也就是原价减去累计折旧和已计提的减值准备后的价值，以及剩余使用年限来重新计算折旧率和折旧额。当这些固定资产的价值得到恢复时，计算折旧的方式也同样基于恢复后的账面价值以及剩余使用年限来重新确定。换言之，一旦固定资产计提了减值准备，其应计折旧额或称为折旧基数将受到影响。如果在某个会计期末，固定资产开始计提减值准备，那么原先的按照原价（如年限平均法）或账面净值（如双倍余额递减法）计算折旧的方式将不再适用。这也意味着，在计提减值准备的期末，固定资产的计价政策将发生变更，由原先的净值计价转变为按账面价值与可收回金额中的较低值进行计价。根据会计政策变更的处理方法，我们需要采用追溯调整法来调整期初的留存收益及相关项目的金额。

由于考虑到减值准备的影响，固定资产折旧的会计核算方法更加完善，同时也增加了理解的难度。下面通过举例来详细解释这一过程。

一、计提减值准备当期期末的会计核算示例

以某工业企业的一台生产设备为例，该设备的账面原价为100万元，预计使用年限为8年，预计净残值率为4%，采用年限平均法计提折旧。假设该设备已使用3年，累计折旧额为36万元。在第4年年末，对该固定资产的账面价值进行检查，发现其可收回金额为40万元。假设该固定资产在第1年、第2年、第3年年末的可收回金额分别为85万元、65万元、50万元。

在计算由于会计政策变更的累积影响数时，每年应计提的固定资产折旧为(100-100×4%)/8=12万元。第1年、第2年、第3年分别应计提的减值准备为3万元、8万元、6万元。根据《企业所得税税前扣除办法》，企业计提的固定资产减值准备不能在应纳税所得额前扣除，因此提取的减值准备只影响利润额，不影响当期应纳税所得额，无需调整所得税。

追溯调整的账务处理的示例为：

1. 借：利润分配——未分配利润 17万元

贷：固定资产减值准备 17万元

2. 借：盈余公积——法定盈余公积 1.7万元

——法定公益金 0.85万元

贷：利润分配——未分配利润 2.55万元

第4年年末，在未计提减值准备前，固定资产折旧的提取数仍为12万元。此后，根据固定资产账面价值的变化，分别进行减值准备的计提和折旧的提取。

二、计提减值准备后固定资产折旧的提取

在计提减值准备后，根据固定资产账面价值是否变动，处理办法有所不同。

1. 固定资产账面价值未发生变动的情况（以例2为例）。沿用例1的资料，如果第5年年末固定资产的账面价值与可收回金额未发生变化，那么计提的固定资产折旧额将按照新的账面价值计算。

2. 固定资产账面价值再次发生减值的情况（以例3为例）。如果第6年年末固定资产的可收回金额减少，那么需要再次计提固定资产减值准备，并重新计算折旧额。

3. 固定资产账面价值得以恢复的情况（以例4为例）。如果第7年年末的情况有利于单位生产，使得固定资产的可收回金额增加，那么需要根据新的可收回金额和账面价值来计提固定资产减值准备和计算折旧额。如果账面价值超过可收回金额，则不需要再计提减值准备。无论何种情况都不再沿用原先按照原价或账面净值计算折旧的方式了。当固定资产使用期满时（以例中的第8年为例），按照剩余账面价值和规定的折旧方式计算最后的折旧额并将净残值体现在清理损益中。在会计期末，当需要计提固定资产折旧和减值准备时，应遵循先计提折旧后计提减值准备的顺序，不可颠倒。每年计提折旧的基数，通常为上一年的可收回金额，这个基数已经充分考虑了折旧和减值准备的数额，再以此为基础，通过固定资产计提折旧的方法来确定折旧率和折旧额。

通过示例可知，第4年年末开始计提固定资产减值准备后，从第5年起各年计提折旧数额与原来计提折旧数都不相同。该固定资产在其寿命期的8年内累计提取折旧额85万元，比应计折旧额96万元少11万元。原因是发生减值准备后，按照减去已计提减值准备数额作为计提折旧的基数，比原来计提折旧时的基数要小些，从而影响了各年计提折旧数额。在这8年间计提固定资产减值准备合计为11万元，与计提折旧的累计数相加正好等于应计折旧额96万元。这也说明了对固定资产计提折旧和计提减值准备存在交叉，当某个期末可收回金额低于账面价值时，在以后会计期间会把应计折旧的一部分转入减值准备，反之，已计提减值准备的固定资产的价值又得以恢复时，把原已计提的减值准备金额的一部分调整回来，影响到下一期的折旧额。这样，固定资产减值准备成为折旧的一项调整内容，共同调整固定资产的价值。计提固定资产减值准备后，虽然使各年计入成本费用的折旧额不一致，对当年的损益有所影响，但从固定资产的整个寿命期间来说，固定资产的价值转移最终不影响损益总额。