关于留抵税额处理的会计策略与操作指南

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对于试点范围内的兼营货物销售（或应税劳务）和应税服务的原增值税一般纳税人来说，如何处理试点前后的留抵进项税额（简称留抵税额）抵扣和核算问题是一大业务挑战。

关于留抵税额的产生与抵扣：

原增值税一般纳税人若同时提供应税服务，若在试点后将试点前的货物和劳务留抵进项税额进行抵扣，可能会产生抵扣混乱，导致中央财政收入与地方财政收入的不匹配。根据《财政部、国家税务总局关于在上海市开展交通运输业和部分现代服务业营业税改征增值税试点的通知》（财税〔2011〕110号）以及《财政部、国家税务总局关于在全国开展交通运输业和部分现代服务业营业税改征增值税试点税收政策的通知》（财税〔2013〕37号），原增值税一般纳税人兼有应税服务的，其至试点实施之日前增值税期末的留抵税额，不得从应税服务的销项税额中抵扣。

《国家税务总局关于北京等8省市营业税改征增值税试点增值税纳税申报有关事项的公告》（国家税务总局公告第43号）中的《增值税纳税申报表附列资料（表二）》并未将购进货物、接受劳务的进项税额与接受应税服务的进项税额分别列出。这导致试点范围内的原增值税一般纳税人在申报时，无法准确划分销售货物、劳务的应纳税额和“营改增”应税服务的应纳税额。《财政部、中国、国家税务总局关于营业税改征增值税试点有关预算管理问题的通知》（财预〔2012〕367号）规定，纳税人兼有适用一般计税方法计税的应税服务和销售货物或者应税劳务的，应分别计算应纳税额，作为改征增值税和现行增值税收入入库。

对于兼有“营改增”应税服务并在试点日（如某月31日）前有货物和劳务留抵税额的一般纳税人，在申报期需要计算本期允许抵扣的货物和劳务的留抵税额。具体的计算方法和步骤如下：根据申报表附列资料（一）计算本期货物和劳务销项税额占总的销项税额的比例；计算总的应纳税额；用总的应纳税额乘以比例得出货物和劳务的应纳税额；比较该应纳税额与7月31日企业账面上进项税额的留抵额，取较小值作为8月允许抵扣的留抵税额。如果本期所有销售业务产生的销项税额小于进项税额，没有增值税应纳税额，则本期不能抵扣货物和劳务的挂账留抵税额，需结转至以后的纳税期间进行抵扣。

接下来以一个案例进行说明：

以山东某企业为例，从某月1日起实施“营改增”。该企业除了销售自产货物外，还对外提供货物运输服务。从这天开始，其运输服务收入将改为增值税。假设该企业在某月31日，“应交税费——应交增值税”账簿借方有留抵税额。随后几天内，企业既有销售货物的收入，也有运输服务收入，并有一定的购货和加油行为。根据提供的数据资料，可以计算该企业允许抵扣的留抵税额及应纳税额。

关于留抵税额的会计处理：

企业在试点开始之初，对于增值税留抵税额的处理需格外注意。在当月月初，企业不应将应税服务的销项税额中的增值税留抵税额进行抵扣，而是将其记入“应交税费——增值税留抵税额”的借方账户，同时贷记“应交税费——应交增值税(进项税额转出)”科目。等到后续期间政策允许抵扣时，再按允许抵扣的金额进行相应的账务处理，借记“应交税费——应交增值税(进项税额)”科目，贷记“应交税费——增值税留抵税额”科目。

到了每月末，对于“应交税费——增值税留抵税额”科目的余额，应根据其流动性，在资产负债表的“其他流动资产”项目中进行列示，以反映企业的实际财务状况。

以某模具制造企业为例，其账务处理方式如下（单位：万元）：

1. 在7月31日，该企业进行如下账务处理：

借：应交税费——增值税留抵税额 5.69万元

贷：应交税费——应交增值税(进项税额转出) 5.69万元

2. 在编制资产负债表时，需将“应交税费——增值税留抵税额”科目的期末余额5.69万元，准确填入“其他流动资产”项目，以清晰反映企业资产状况。

3. 当该企业在申报8月增值税时，经过计算允许抵扣的金额为3.54万元，因此进行如下账务处理：

借：应交税费——应交增值税(进项税额) 3.54万元

贷：应交税费——增值税留抵税额 3.54万元

剩余的2.15万元（即5.69万元减去3.54万元），为“应交税费——增值税留抵税额”的期末借方余额，将在以后的期间按照规定进行抵扣。这样的处理方式既规范了企业的财务操作，又保证了税制的公平性和准确性。